Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 25) 2026 Rehberi

Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 25) ile Gelen Yeni Dönem

Giriş ve Arka Plan

Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 25), Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1) üzerinde yapılan önemli değişiklikleri açıklığa kavuşturmak amacıyla hazırlanmıştır. Tebliğin dayandığı düzenlemeler, özellikle 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanun ile 4/12/2025 tarihli ve 7566 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi sistemine eklenen veya değiştirilen hükümlerin uygulamasını detaylandırmaktadır. Bu nedenle Tebliğ, yalnızca teknik bir açıklama metni değil; aynı zamanda mükelleflerin beyan, istisna, dağıtım ve asgari vergi hesaplamalarında nasıl hareket edeceğini belirleyen uygulama rehberidir.

Yeni düzenleme özellikle yatırım fonları, yatırım ortaklıkları, taşınmaz gelirleri, kar dağıtımı şartı, istisna uygulamalarında kar ve zararların birlikte değerlendirilmesi ve yurt içi asgari kurumlar vergisinde yatırıma katkı tutarının tespiti bakımından önem taşımaktadır. Bu alanlar, geçmişte uygulamada tereddüt doğuran, farklı yorumlara açık kalan veya hesaplama yönteminin netleşmesi gereken konulardı. Tebliğ, söz konusu belirsizlikleri azaltarak hem vergi idaresi hem de mükellefler açısından standart bir uygulama zemini kurmayı hedeflemektedir.

Düzenleme; portföy yönetim şirketleri, yatırım fonları, gayrimenkul ağırlıklı yatırım ortaklıkları, holdingler, üretim ve ihracat yapan kurumlar, teşvik belgesiyle yatırım yapan şirketler ve kurumlar vergisi istisnalarından yararlanan çok sayıda mükellefi doğrudan ilgilendirir. Bu nedenle değişikliklerin yalnızca vergi hesaplaması değil, dönem sonu kâr dağıtım kararları, finansal raporlama, iç kontrol ve vergi planlaması üzerinde de etkisi vardır.

Düzenlemenin Detayları

Seri No: 25 Tebliği ile özellikle dört ana başlık netleştirilmiştir: yatırım fon ve ortaklıklarında kâr dağıtımı şartı, taşınmazlardan elde edilen kazançlarda dağıtıma esas tutarın belirlenmesi, istisna uygulamalarında kâr ve zararların değerlendirilmesi ile yurt içi asgari kurumlar vergisinde yatırıma katkı tutarının hesaplanması. Bu düzenlemeler, 7524 ve 7566 sayılı Kanunlarla yapılan değişikliklerin uygulama ayağını oluşturur.

Önceki uygulamada özellikle yatırım fon ve ortaklıkları bakımından, kâr dağıtımı şartının nasıl sağlanacağı, avans kâr paylarının dikkate alınıp alınmayacağı, taşınmaz gelirinin hangi net tutar üzerinden hesaplanacağı ve karışık faaliyet yapısında giderlerin nasıl dağıtılacağı konusunda farklı yorumlar söz konusuydu. Yeni Tebliğ bu alanlarda ayrıntılı açıklamalar getirerek uygulamayı somutlaştırmıştır.

Örneğin, fon ve ortaklıklar için kâr dağıtımı şartının değerlendirilmesinde artık avans kâr payları da dikkate alınacaktır. Ayrıca taşınmazlardan elde edilen hasılat üzerinden dağıtım hesaplanırken, bu faaliyete ilişkin gider ve maliyetlerin düşülmesi gerektiği açıkça belirtilmiştir. Böylece brüt hasılat üzerinden değil, net ekonomik sonuç üzerinden kâr dağıtımı esasının kurulması amaçlanmıştır.

İstisna uygulamalarında kâr ve zararların değerlendirilmesine ilişkin bölüm ise daha kapsamlı bir metodoloji ortaya koyar. Buna göre istisnalar, faaliyet esaslı istisnalar ve kazanç türü esaslı istisnalar olarak ayrı ele alınır. Aynı istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan kâr ve zararlar birlikte dikkate alınırken, farklı nitelikteki istisnaların birbiriyle mahsup edilip edilmeyeceği ayrıca değerlendirilir. Bu ayrım, kurumların istisna kazanç hesaplarında çok büyük önem taşır.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi bakımından ise yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli vergi uygulanan kurumlarda, yatırıma katkı tutarının asgari vergi karşısındaki etkisi netleştirilmiştir. Özellikle 2/8/2024 tarihinden önce alınan teşvik belgeleri ile sonraki belgeler arasında uygulama farkı bulunduğundan, tarih bazlı ayrım yapılması zorunludur. Tebliğ bu nedenle eski teşvik belgeleri, yeni teşvik belgeleri ve indirimli oranların asgari vergiye etkisini ayrı ayrı açıklamaktadır.

Uygulamada Nasıl İşleniyor?

Uygulamada ilk adım, mükellefin gelirlerinin hangi istisna veya indirim grubuna girdiğinin tespit edilmesidir. Kurum, öncelikle ticari bilanço kârını hesaplar, ardından kanunen kabul edilmeyen giderleri ekler ve varsa istisna ile indirimlerin niteliğini belirler. Bu aşamada gelir kalemlerinin faaliyet esaslı mı yoksa kazanç türü esaslı mı olduğu ayırt edilmelidir.

İkinci adım, giderlerin doğru sınıflandırılmasıdır. Özellikle birden fazla faaliyetin birlikte yürütüldüğü durumlarda müşterek giderlerin paylaştırılması gerekir. Tebliğe göre müşterek genel giderler, ilgili faaliyetlere ilişkin cari yılda oluşan maliyetlerin birbirine oranı esas alınarak dağıtılacaktır. Müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarına ilişkin amortismanlar ise bu varlıkların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılır. Kullanım süresi tespit edilemiyorsa amortismanlar da müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulur.

Üçüncü adım, istisna şartlarının kontrolüdür. Örneğin fon ve ortaklıklarda kâr dağıtımı şartı varsa, sadece muhasebe kârı yeterli değildir; dağıtıma esas net kârın mevzuattaki oranda paylaştırılması gerekir. Taşınmaz gelirleri olan kurumlarda ise taşınmaz faaliyetinden doğan kârın netleştirilmesi, kanuni yedek akçelerin düşülmesi ve ardından dağıtılması gereken tutarın belirlenmesi gerekir.

Dördüncü adım, beyanname üzerinde doğru vergi matrahının oluşturulmasıdır. İstisnalar ve indirimler öncesi kazanç, asgari kurumlar vergisi, indirimli oran uygulamaları ve teşvik belgeleri ayrı satırlarda izlenmelidir. Özellikle 2025 ve 2026 hesap dönemlerinde, yeni Tebliğ’in uygulanmasıyla birlikte beyanname eki hesaplamaların ispat gücü daha da önem kazanmıştır.

Muhasebe kayıtlarında ise gelir ve giderlerin analitik hesaplarda izlenmesi en sağlıklı yöntemdir. Örneğin taşınmaz kiralama gelirleri, portföy işletme gelirleri, yatırım faaliyet gelirleri ve teşvikli üretim gelirleri için ayrı alt hesaplar açılması; müşterek giderlerin de dağıtım anahtarına göre dönem sonunda mahsup edilmesi tavsiye edilir. Bu sayede hem vergi hesaplaması kolaylaşır hem de inceleme halinde açıklanabilirlik sağlanır.

Örnek Senaryo

Varsayalım ki bir kurumun 2026 hesap döneminde üç faaliyet alanı vardır: taşınmaz kiralama, portföy yatırımı ve ticari faaliyet. Şirketin ticari bilanço kârı 12.000.000 TL, kanunen kabul edilmeyen giderleri 800.000 TL olsun. Böylece vergi öncesi düzeltilmiş kazanç 12.800.000 TL’ye çıkar. Şirketin taşınmaz faaliyetinden 5.000.000 TL hasılatı, bu faaliyete ilişkin 3.000.000 TL gider ve maliyeti vardır. Net taşınmaz kazancı 2.000.000 TL olur.

Şirket ayrıca yatırım fonu niteliğinde bir araçtan 1.200.000 TL kâr payı elde etmiş ve bu tutar istisna kapsamında değerlendirilmiştir. Ancak Tebliğ’deki kâr dağıtımı şartı gereği, taşınmaz faaliyetinden doğan net kazanç üzerinden dağıtılması gereken payın da ayrıca hesaplanması gerekir. Taşınmaz gelirlerinde kanuni yedek akçeler ayrılmak zorunda ise, örneğin 200.000 TL kanuni yedek akçe ayrıldıktan sonra kalan 1.800.000 TL’nin yüzde 50’si, yani 900.000 TL dağıtıma konu edilecektir.

Şirketin müşterek giderleri 1.000.000 TL olsun. Taşınmaz faaliyetine ait maliyet 3.000.000 TL, diğer faaliyetlere ait maliyetler ise 7.000.000 TL ise, toplam 10.000.000 TL içinde taşınmazın payı yüzde 30, diğer faaliyetlerin payı yüzde 70 olur. Buna göre müşterek giderlerin 300.000 TL’si taşınmaz faaliyetine, 700.000 TL’si diğer faaliyetlere dağıtılabilir. Eğer müştereken kullanılan bir taşıtın kullanım günleri taşınmaz faaliyetinde 90 gün, diğer faaliyette 270 gün ise amortisman da 1/4 ve 3/4 oranında paylaştırılır.

İndirimli kurumlar vergisi ve asgari kurumlar vergisi açısından da örnekleyelim. Diyelim ki indirim ve istisnalar öncesi matrah 12.800.000 TL, istisna sonrası matrah ise 8.000.000 TL’ye düşüyor. Asgari kurumlar vergisi düzenlemesi kapsamında, istisna ve indirimler sonrası verginin belirli bir taban seviyenin altına düşmemesi gerekir. Eğer teşvikli yatırım nedeniyle 1.500.000 TL tutarında indirimli vergi avantajı doğmuşsa, bu tutarın asgari vergi karşısındaki etkisi ayrıca kontrol edilir. Beyanname üzerinde hesaplanan vergi, indirim sonrası asgari vergiden düşük çıkarsa, ödenecek kurumlar vergisi asgari tutara yükselir.

Bu senaryoda mali müşavirin yapması gereken, her gelir türü için ayrı takip, müşterek gider dağıtımı, kanuni yedek akçe ayrımı, kâr dağıtımına esas net tutarın hesaplanması ve asgari vergi kontrolünü tek bir çalışma dosyasında toplamaktır. Aksi halde istisna kaybı, yanlış matrah ve eksik beyan riski oluşabilir.

Dikkat Edilmesi Gereken Kritik Noktalar

• Kâr dağıtımı şartı sadece nominal kâr üzerinden değerlendirilmemelidir. Özellikle taşınmaz gelirlerinde net kazanç, giderler, maliyetler ve kanuni yedek akçeler birlikte dikkate alınmalıdır.
• Avans kâr payları artık önemlidir. Fon ve ortaklıklarda kâr dağıtımının fiilen yapılmadığı savunması yeterli olmayabilir; avans kâr payları da dağıtım hesabında dikkate alınacaktır.
• Müşterek gider dağıtımı mutlaka belgeye dayandırılmalıdır. Cari yıl maliyet oranı, kullanım gün sayısı ve faaliyet bazlı analitik kayıtlar muhasebede açıkça izlenmelidir.
• İstisna uygulamalarında zararların mahsup yöntemi doğru kurulmalıdır. Aynı istisna grubundaki zararlar ile farklı istisna gruplarındaki zararların etkisi birbirinden ayrılmalıdır.
• Asgari kurumlar vergisi, teşvikli yatırımlar açısından kritik bir filtredir. Yatırıma katkı tutarı ve indirimli oran etkisi doğru hesaplanmazsa beyanname hatası ortaya çıkar.
• 2/8/2024 öncesi ve sonrası teşvik belgeleri farklı rejime tabidir. Tarih ayrımı yapılmadan yapılan hesaplamalar ciddi uyumsuzluk doğurabilir.
• Karın sermayeye eklenmesi, kâr dağıtımı sayılmayabilir. Bu nedenle sadece yevmiye kaydı yapmak istisna şartını otomatik olarak sağlamaz.

Mali Müşavirler İçin Yapılması Gerekenler

1. Şirketin tüm gelir kalemlerini istisna ve indirim türüne göre sınıflandırın.
2. Fon, ortaklık, taşınmaz ve teşvikli yatırım gelirleri için ayrı çalışma dosyaları oluşturun.
3. Müşterek gider ve amortisman dağıtım anahtarlarını yazılı hale getirin.
4. Kanuni yedek akçe hesaplarını ticari kâr hesaplamasıyla birlikte kontrol edin.
5. Avans kâr payı, temettü ve sermayeye ekleme işlemlerini ayrı ayrı izleyin.
6. İndirimli oran uygulanan yatırımlarda asgari vergi testini beyanname öncesi yapın.
7. Geçici vergi ve yıllık kurumlar vergisi arasında fark oluşup oluşmadığını dönemsel kontrol edin.
8. İnceleme riskini azaltmak için hesaplama notu ve iç yazışmaları dosyada saklayın.

Sık Sorulan Sorular

1) Seri No: 25 Tebliği hangi mükellefleri etkiler?
Başta yatırım fonları, yatırım ortaklıkları, taşınmaz geliri olan kurumlar, teşvik belgeli yatırım yapan şirketler, faaliyet ve istisna karması bulunan kurumlar olmak üzere geniş bir mükellef kitlesini etkiler. Özellikle kâr dağıtımı şartı ve asgari kurumlar vergisi olan şirketler için önemlidir.

2) Taşınmaz gelirinde kâr dağıtımı nasıl hesaplanır?
Taşınmaz hasılatından o faaliyete ilişkin gider ve maliyetler düşülerek net taşınmaz kazancı bulunur. Daha sonra kanuni yedek akçeler düşülür ve kalan tutarın mevzuatta öngörülen kısmı dağıtıma konu edilir. Tebliğ, brüt hasılat üzerinden değil net kazanç üzerinden hesap yapılmasını esas alır.

3) Karın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılır mı?
Tebliğe göre bu işlem kâr dağıtımı şartını sağlamaz. Bu nedenle sadece sermaye artırımı yapılması, istisna için gerekli dağıtım şartının yerine getirildiği anlamına gelmez.

4) Müşterek amortismanlar nasıl paylaştırılacak?
Müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarına ait amortismanlar, bu varlıkların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılacaktır. Kullanım süresi belirlenemiyorsa müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulur.

5) Asgari kurumlar vergisi ile yatırım teşvikleri birlikte nasıl çalışır?
İndirimli kurumlar vergisi uygulanan yatırımlarda, hesaplanan vergi ile asgari vergi karşılaştırılır. İndirim ve istisnalar sonrası vergi taban seviyenin altına düşerse, asgari vergi esas alınır. Yatırıma katkı tutarının doğru tespiti bu nedenle kritik önemdedir.

Sonuç ve Değerlendirme

Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 25), kurumlar vergisi uygulamasında uzun süredir tartışılan alanlara önemli bir açıklık getirmektedir. Tebliğin en güçlü yönü, yalnızca norm koymakla kalmayıp uygulama metodunu da ayrıntılandırmasıdır. Bu sayede yatırım fonları ve ortaklıkları, taşınmaz gelirleri olan kurumlar, istisna kullanan şirketler ve teşvikli yatırım yapan mükellefler açısından hesaplama birliği sağlanmaktadır.

Ancak bu düzenleme, aynı zamanda muhasebe sistemlerinin daha disiplinli kurulmasını ve vergi planlamasının daha teknik yapılmasını zorunlu kılar. Gelirlerin doğru sınıflandırılması, giderlerin belgeli dağıtımı, kâr dağıtım şartlarının dikkatle izlenmesi ve asgari kurumlar vergisi testinin her dönem yeniden yapılması artık standart bir ihtiyaçtır. Mali müşavirler açısından bu Tebliğ, yıl sonu kapanış çalışmalarında kontrol listesi mantığıyla ele alınması gereken bir rehber niteliği taşır.

Sonuç olarak Seri No: 25 Tebliği, kurumlar vergisi sisteminde yorum alanını daraltan, istisna ve indirim uygulamalarında denetim kalitesini artıran ve mükelleflerin hesaplamalarını daha şeffaf hale getiren önemli bir düzenlemedir. Uygulamada başarı, tebliği yalnızca okumakla değil, onu muhasebe kayıtlarına, beyanname kurgusuna ve iç kontrol süreçlerine doğru taşımakla mümkün olacaktır.

Yasal Dayanaklar

• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
• Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)
• Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 25)
• 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanun
• 4/12/2025 tarihli ve 7566 sayılı Kanun
• 24/5/2026 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan değişiklik tebliği
• Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan taslak ve duyuru metinleri