Embriyo Üretimine Dair Tebliğ (No: 2026/8) Kapsamlı İnceleme ve Uygulama Rehberi 2026

Embriyo Üretimine Dair Tebliğ (No: 2026/8) 2026 Rehberi: Vergisel ve Muhasebesel Etkiler

Giriş ve Arka Plan

22 Haziran 2026 tarihli ve 33288 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Embriyo Üretimine Dair Tebliğ (No: 2026/8) ile damızlık hayvanlarda embriyo üretimi ve bu embriyoların transferi, depolanması, piyasaya arzı ve izlenebilirliğine ilişkin ayrıntılı bir ikincil düzenleme yürürlüğe girmiştir. Tebliğ; manda dahil damızlık sığır, koyun, keçi ile kedi ve köpeklerden elde edilen embriyoları kapsamına alarak hem tarımsal üretim hem de pet sektörü için önemli bir çerçeve çizmekte, aynı zamanda bu faaliyetlerden elde edilen gelirlerin vergisel ve muhasebesel olarak daha şeffaf bir zeminde yürütülmesine imkân tanımaktadır.

Düzenleme, 5996 sayılı Veteriner Hizmetleri, Bitki Sağlığı, Gıda ve Yem Kanunu ile 31.12.2024 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Üreme Ürünlerinin Üretimi, İthalat ve İhracatı ile Piyasaya Arzına Dair Yönetmelik hükümlerine dayanılarak hazırlanmıştır. Bu yönüyle Tebliğ, daha üst normlarla getirilen çerçevenin sahada nasıl uygulanacağına ilişkin teknik ve idari ayrıntıları belirleyen uygulama metni niteliğindedir. Mali müşavirler açısından ise bu yeni faaliyetlerin işletme faaliyet konusu olarak tanımlanması, belge düzeni, stok takibi, amortisman, KDV ve gelir/kurumlar vergisi uygulamaları bakımından dikkat edilmesi gereken yeni başlıklar ortaya çıkarmaktadır.

Tarım ve Orman Bakanlığı Hayvancılık Genel Müdürlüğü (HAYGEM) tarafından 2025 yılında yayımlanan Embriyo Üretimine Dair Yönerge (2025/7) ile hastalıktan ari işletmelerde embriyo üretimi, depolama ve arzına yönelik idari altyapı oluşturulmuş; söz konusu Tebliğ ise bu altyapıyı daha sistematik ve hukuken bağlayıcı bir yapıya kavuşturmuştur. Ayrıca, AB mevzuatı ve IETS (Uluslararası Embriyo Teknolojisi Topluluğu) kılavuzlarına uyum hedefi vurgulanmakta; bu da ilerleyen dönemde embriyoların ihracatına yönelik potansiyel ticari ve vergisel imkanların gündeme gelmesini sağlamaktadır.

Düzenlemenin Detayları

Tebliğin 1 inci maddesi ile amaç ve kapsam açıkça ortaya konmuştur: manda dahil damızlık sığır, koyun, keçi, kedi ve köpeklerden embriyo üretimi ile üretilen embriyoların transferi, depolanması, piyasaya arzı ve izlenebilirliğine dair usul ve esasların belirlenmesi. Böylece hem büyükbaş ve küçükbaş damızlık hayvancılık sektörü hem de pet sektörü (kedi ve köpek) bu Tebliğin kapsamına alınmıştır.

2 nci maddede Tebliğin dayanağı 5996 sayılı Kanun ve Üreme Ürünlerinin Üretimi, İthalat ve İhracatı ile Piyasaya Arzına Dair Yönetmelik olarak belirlenmiştir. Bu durum, embriyo üretimi ve transferinin esasen veteriner hizmetleri ve hayvan sağlığı mevzuatı çerçevesinde şekillendiğini, mali ve vergisel etkilerin ise dolaylı sonuç olduğunu göstermektedir. Ancak faaliyet konusu itibarıyla bu Tebliğ; tarımsal faaliyet, biyoteknolojik Ar-Ge, damızlık hayvan üretimi ve pet hayvan üretim işletmeleri için yeni bir gelir kalemi oluşturmakta, bu da vergi mevzuatı bakımından dikkate değer hale gelmektedir.

3 üncü madde, Tebliğde kullanılacak temel kavramları tanımlamaktadır. Bu tanımlar, hem idari ve teknik uygulama hem de muhasebe ve raporlama açısından son derece önemlidir. Öne çıkan tanımlardan bazıları şunlardır:

• Bakanlık: Tarım ve Orman Bakanlığı.
• Cinsiyeti belirlenmiş embriyo: Cinsiyeti belirlenmiş sperma ile üretilen veya uygun metotlarla cinsiyeti belirlenmiş dişi ya da erkek embriyo.
• Cinsiyeti belirlenmiş sperma: Biyoteknolojik yöntemlerle cinsiyet ayrımı yapılarak üretilen erkek veya dişi sperma.
• Damızlık belgesi: Ana ve babası bilinen, ıslah kayıt sisteminde kayıtlı damızlık hayvanlar için düzenlenen pedigri/damızlık sertifikası.
• Damızlık hayvan: Irkına özgü morfolojik özellikleri taşıyan vasıflı ve belgeli hayvan.
• Donör adayı hayvan / donör hayvan: Oosit veya embriyo üretiminde kullanılacak dişi damızlık hayvan (aday ve fiilen kullanılan).
• Donör hayvan üretim izni: Embriyo üretim merkezi ile embriyo üretim ve satış işletmelerinde oosit veya embriyo üretiminde kullanılacak donör dişiler için verilen izin.
• Embriyo toplama ekibi: Donör hayvanlardan in vivo yöntemle embriyo üretimi işlemlerini yapan ekip.
• Embriyo üretim ekibi: Oosit toplama ve in vitro embriyo üretimi faaliyetini gerçekleştiren ekip.
• Embriyo üretim işletmesi: Sadece kendi işletmesinde bulunan hayvanlara transfer edilmek üzere sığır cinsi donörlerden embriyo üreten ve Bakanlıktan izin alan hastalıktan ari işletme.
• Embriyo üretim ve satış işletmesi: Kendi hayvanlarına transfer etmek ve/veya piyasaya arz etmek üzere embriyo üreten ve Bakanlıktan izin alan hastalıktan ari işletme.
• Hastalıktan ari işletme: Bakanlıkça belirlenen hastalıklar için arilik sertifikasına sahip hayvancılık işletmesi.
• Hayvan pasaportu: Sığır, kedi ve köpekler için ilgili yönetmeliklere göre düzenlenen, hayvan bilgilerini içeren belge.
• IETS: Uluslararası Embriyo Teknolojisi Topluluğu.
• İntrasitoplazmik sperm enjeksiyonu (ICSI): Tek sperm hücresinin oosit sitoplazmasına enjekte edildiği in vitro fertilizasyon prosedürü.
• İn vitro embriyo üretimi: Donör hayvanlardan toplanan oositlerin laboratuvar şartlarında olgunlaştırılıp fertilize edilmesi ve kültüre edilmesi suretiyle embriyo elde edilmesi.

Önceki dönemle karşılaştırıldığında; 2025 tarihli Yönerge ile getirilen çerçeve korunmakla birlikte, Tebliğ ile özellikle şu alanlarda daha net ve bağlayıcı bir yapı oluşturulmuştur:

• Embriyo üretim ve embriyo üretim & satış işletmelerinin tanımı ve izin şartlarının açıkça ayrılması.
• Kedi ve köpekleri de kapsayan şekilde pet hayvan sektörünün alt mevzuata dahil edilmesi.
• AB ve IETS standartlarına uyum vurgusunun Tebliğ metnine taşınması.
• İzlenebilirlik, kayıt tutma ve denetim mekanizmalarına ilişkin terminolojinin netleştirilmesi.

Bu noktada, embriyo üretim işletmesinin sadece kendi işletmesinde kullanılacak embriyo üretebilmesi, buna karşılık embriyo üretim ve satış işletmesinin embriyoyu piyasaya arz edebilmesi; işletmelerin gelir modelleri, KDV mükellefiyeti ve stok değerlemesi açısından son derece belirleyicidir.

Uygulamada Nasıl İşleniyor?

Tebliğ, veteriner ve biyoteknik boyutu ağır basan bir düzenleme olmakla birlikte; işletmeler, kooperatifler, veteriner klinikleri ve araştırma kurumları üzerinden yürütülen faaliyetlerin tamamı ticari ve mali sonuçlar doğurmaktadır. Uygulama sürecini hem idari-hukuki hem de muhasebe boyutuyla adım adım ele almak yararlı olacaktır.

(A) İdari ve teknik süreç (özet)

1. İşletme türünün belirlenmesi: İşletme, sadece kendi sürüsü için embriyo üretip kullanacaksa “embriyo üretim işletmesi”; hem kendi sürüsü hem de satış için embriyo üretmek istiyorsa “embriyo üretim ve satış işletmesi” modelini tercih etmek zorundadır.
2. Hastalıktan ari statüsünün kazanılması: 5996 sayılı Kanun ve ilgili ikincil mevzuat çerçevesinde, Bakanlıkça belirlenen hastalıklardan ari olunduğuna dair sertifika alınması gerekir. Bu sertifika hem izinlerin alınması hem de olası ihracat süreçleri için kritik bir şarttır.
3. Donör hayvan üretim izni: Donör olarak kullanılacak dişi hayvanlar için “donör hayvan üretim izni” alınır. Bu hayvanların damızlık belgesi, verim ve sağlık şartları ve ırk özellikleri kontrol edilir.
4. Embriyo toplama/üretim ekiplerinin oluşturulması: Embriyo toplama ekibi (in vivo) ve embriyo üretim ekibi (in vitro) içinde bir ekip sorumlusu veteriner hekim bulunmak zorundadır. Veteriner hekimlerin ayrıca embriyo transferi, suni tohumlama vb. izinleri 28136 sayılı Yönetmelik ve ilgili talimatlar kapsamında almış olmaları gerekir.
5. Üretim faaliyetinin yürütülmesi: Donör hayvanlardan oosit toplama, in vitro/ in vivo embriyo üretimi, ICSI uygulamaları Tebliğ ve IETS kılavuzuna uygun olarak yapılır.
6. Depolama ve izlenebilirlik: Üretilen embriyolar, taze veya dondurulmuş olarak depolanabilir. Her bir embriyo, donör, tarih, parti, üretim tekniği gibi kriterlerle kayıt altına alınır; e-ıslah vb. sistemlere bildirim yapılır.
7. Transfer ve/veya satış: Embriyo üretim işletmeleri embriyoyu sadece kendi sürülerine transfer ederken, embriyo üretim ve satış işletmeleri diğer işletmelere veya pet sahiplerine de satış yapabilir. Transfer faaliyetleri, embriyo transfer izni olan veteriner hekimlerce gerçekleştirilir.

(B) Muhasebe ve vergi uygulamaları

Tebliğ doğrudan vergi oranı, istisna veya teşvik düzenlememekle birlikte, faaliyet konusunun niteliği gereği aşağıdaki hususlar öne çıkar (mevcut vergi mevzuatı çerçevesinde değerlendirme):

• Faaliyet konusu ve NACE kodu: İşletmelerin ana veya yan faaliyet kodlarına “embriyo üretimi” ve gerekiyorsa “embriyo satışı” faaliyetlerinin eklenmesi gerekir. Bu durum, yoklama tutanaklarında ve vergi dairesi kayıtlarında faaliyet konusunun açıkça yer almasına katkı sağlar.
• Stoklar (153 Ticari Mallar / 157 Diğer Stoklar): Satışa konu embriyolar stok niteliğindedir. Kendi sürüsünde kullanılacak embriyolar ise stoktan sabit kıymete veya canlı varlık hesabına (TMS 41/TFRS çerçevesi uygulayan işletmeler için biyolojik varlıklar) aktarılabilir.
• Gelir kaydı: Embriyo satışından elde edilen bedeller “600 Yurtiçi Satışlar” veya daha detaylı alt hesaplarda “Embriyo Satış Gelirleri” olarak izlenebilir. Faaliyet niteliğine göre KDV’ye tabi olacaktır (zamanın genel hükümlerine göre).
• Gider ve maliyetler: Donör hayvanlara ilişkin bakım giderleri, veteriner hekim hizmetleri, ilaç, hormon, laboratuvar sarf malzemeleri, sıvı azot, depolama tankları, cihaz amortismanları doğrudan üretim maliyetine veya dönemsellik ilkesi çerçevesinde giderlere kaydedilir.
• Ar-Ge niteliği: Üniversiteler, araştırma kurumları ve bazı özel işletmelerde embriyo üretimi Ar-Ge faaliyetleriyle iç içe yürütülüyorsa, ilgili Ar-Ge indirimleri ve teşvikleri açısından ayrı bir planlama yapılması gerekebilir (mevcut Ar-Ge mevzuatına göre).

(C) Örnek muhasebe kayıtları

Aşağıda rakamsal örnekler, genel muhasebe ilkelerine dayanmakta olup, Tebliğ’de doğrudan hüküm bulunmayan, ancak faaliyet yapısına göre uygulanabilecek tip kayıtları göstermektedir:

• Örnek 1 – Embriyo üretim maliyetlerinin kaydı
  Bir embriyo üretim ve satış işletmesinde, Haziran döneminde 50 adet dondurulmuş embriyo üretilmiş olsun. Bu üretim için katlanılan maliyetler (TL):
  – Donör hayvanlara ilişkin spesifik yem ve bakım giderleri: 40.000
  – Veteriner hekim hizmet bedeli: 25.000
  – Laboratuvar sarf malzemeleri: 15.000
  – Sıvı azot ve depolama giderleri: 10.000
  Toplam maliyet: 90.000 TL

Bu durumda dönem içinde kaydedilebilecek tipik muhasebe kaydı şöyle olabilir:

Üretim maliyetlerinin gider kaydı (7/A kullanımı varsayımıyla)

Debet 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 15.000 TL
Debet 720 Direkt İşçilik Giderleri (veteriner hizmet – üretime özgülenmiş kısım) 25.000 TL
Debet 730 Genel Üretim Giderleri (yem, bakım, depolama vb.) 50.000 TL
Kredİ 320 Satıcılar / 100 Kasa / 102 Bankalar 90.000 TL

Dönem sonunda bu maliyetin 50 adet embriyoya dağıtılarak stoklara aktarılması:

Debet 151 Yarı Mamuller – Embriyolar 90.000 TL
Kredİ 711, 721, 731 Yansıtma Hesapları 90.000 TL

Bu durumda üretilen 1 adet embriyonun birim maliyeti 90.000 / 50 = 1.800 TL olacaktır.

• Örnek 2 – Embriyo satışı
  İşletme, 50 embriyodan 20’sini 3.000 TL/birim fiyattan sattığında (KDV oranı varsayımsal olarak belirtilmeden, sadece muhasebe tekniği açısından gösterilmektedir):

Debet 120 Alıcılar 60.000 TL
Kredİ 600 Yurtiçi Satışlar 60.000 TL

Satılan embriyoların maliyet kaydı:

Satılan embriyo adedi: 20
Birim maliyet: 1.800 TL
Toplam maliyet: 36.000 TL

Debet 620 Satılan Mamuller Maliyeti 36.000 TL
Kredİ 151 Yarı Mamuller – Embriyolar 36.000 TL

• Örnek 3 – Kendi sürüsüne embriyo transferi
  İşletme, elindeki 30 embriyodan 10 adedini kendi sürüsünde damızlık üretim amacıyla kullanmakta olsun. Bu durumda stoktan biyolojik varlık / canlı hayvan hesabına aktarma gerekebilir (TMS 41 uygulayan işletmeler için):

Birim maliyet 1.800 TL, 10 embriyo = 18.000 TL

Debet 214 Canlı Varlıklar / 152 Mamuller – Canlı Hayvanlar 18.000 TL
Kredİ 151 Yarı Mamuller – Embriyolar 18.000 TL

Böylece söz konusu embriyolar, damızlık sürünün gelecekteki verimliliğini artırmaya yönelik bir yatırım olarak muhasebeleştirilmiş olur.

Örnek Senaryo

Aşağıda, Tebliğ kapsamındaki idari zorunluluklar ile vergi/muhasebe boyutunu bir arada içeren bütüncül bir senaryo ele alınmıştır.

Senaryo: Hastalıktan ari bir sığır işletmesinin embriyo üretim ve satış faaliyetine başlaması

“X Tarım Hayvancılık A.Ş.”, 500 başlık süt sığırcılığı işletmesidir. İşletme, 2025 yılında hastalıktan ari işletme sertifikası almış ve 2026 yılında yayımlanan Embriyo Üretimine Dair Tebliğ sonrasında embriyo üretim ve satış işletmesi olarak faaliyete başlamak istemektedir.

1. Adım: İzinler ve idari süreç

• İşletme, Tarım ve Orman Bakanlığı il müdürlüğüne başvurarak embriyo üretim ve satış işletmesi olarak yetkilendirilmesini talep eder.
• Donör olarak kullanılacak yüksek verimli 20 baş damızlık inek için “donör hayvan üretim izni” alınır.
• Embriyo toplama ekibi ve embriyo üretim ekibi oluşturulur; ekip sorumlusu veteriner hekim, Bakanlıkça düzenlenen kursları tamamlamış ve embriyo transfer iznine sahiptir.
• Embriyo üretimi ve transferine ilişkin tüm kayıtların e-ıslah sistemine işleneceği ve aylık raporların il müdürlüğüne sunulacağı taahhüt edilir.

2. Adım: Embriyo üretimi

• İlk etapta 20 donörden toplam 80 adet transfer edilebilir dondurulmuş embriyo üretilir.
• Toplam üretim maliyeti: 160.000 TL (donör hayvanlara spesifik giderler, veteriner ücreti, laboratuvar sarf, depolama vb.).
• Böylece bir embriyonun birim maliyeti 160.000 / 80 = 2.000 TL olur.

3. Adım: Muhasebe kaydı

Üretim tamamlandığında, dönem maliyetleri toplanıp yarı mamul / stok hesabına devredilir:

Debet 151 Yarı Mamuller – Embriyolar 160.000 TL
Kredİ 711-721-731 Yansıtma Hesapları 160.000 TL

4. Adım: Embriyo satışı

• İşletme, 50 embriyoyu başka bir hastalıktan ari süt sığırcılığı işletmesine 3.500 TL/adet fiyatla satar.
• Satış tutarı: 50 × 3.500 = 175.000 TL.
• Satılanların stok maliyeti: 50 × 2.000 = 100.000 TL.

Satış kaydı:

Debet 120 Alıcılar 175.000 TL
Kredİ 600 Yurtiçi Satışlar 175.000 TL

Maliyet kaydı:

Debet 620 Satılan Mamuller Maliyeti 100.000 TL
Kredİ 151 Yarı Mamuller – Embriyolar 100.000 TL

Bu işlem sonucunda ilgili dönem için 75.000 TL brüt satış kârı oluşur.

5. Adım: Kendi sürüsüne transfer

• Kalan 30 embriyonun 20 adedi kendi sürüsünde damızlık amaçlı transfer edilir; 10’u ileride kullanılmak üzere dondurulmuş halde stokta tutulur.
• Kendi sürüsüne transfer edilen 20 embriyonun maliyeti: 20 × 2.000 = 40.000 TL.

Bu durumda, embriyolardan doğacak dişi yavruların damızlık sürüye katılması planlanmaktadır. Muhasebe kaydı:

Debet 214 Canlı Varlıklar (Damızlık Sürü Yatırımı) 40.000 TL
Kredİ 151 Yarı Mamuller – Embriyolar 40.000 TL

Bu kayıt, embriyo üretiminin sadece ticari satış değil, aynı zamanda işletmenin canlı varlık yapısını güçlendiren yatırım mahiyetini de göstermektedir.

Dikkat Edilmesi Gereken Kritik Noktalar

Embriyo Üretimine Dair Tebliğ, ağırlıklı olarak veteriner ve idari gereklilikleri düzenlese de, mali müşavirler ve işletme yöneticileri için aşağıdaki başlıklar kritik önem taşımaktadır:

1. (1) İşletme statüsünün doğru belirlenmesi
   Embriyo üretim işletmesi ile embriyo üretim ve satış işletmesi birbirinden farklı hukuki sonuçlar doğurur. Sadece kendi sürüsüne embriyo kullanan işletmelerde, üretilen embriyoların stok yerine doğrudan canlı varlıklara yönlendirilmesi, satış işlemi olmadığından KDV ve fatura düzeni açısından daha sınırlı yükümlülükler söz konusudur. Buna karşılık embriyo üretim ve satış işletmeleri, düzenli fatura kesmek, KDV hesaplamak, satış gelirlerini ticari kazanç olarak beyan etmek durumundadır.
2. (2) Kayıt ve izlenebilirlik yükümlülüklerinin vergisel önemi
   Tebliğ ve ilgili yönetmelikler, embriyo üretimi ve transferine ilişkin ayrıntılı kayıt tutulmasını şart koşmaktadır. Bu kayıtlar sadece veteriner denetimi için değil, aynı zamanda ticari gelirlerin tespiti, stok/maliyet kontrolü ve olası vergi incelemelerinde delil niteliği taşır. Kayıtlar ile yasal defter ve belgelerin uyumlu olması gerekir; aksi durumda hem veteriner mevzuatı hem de vergi usul hukuku açısından yaptırımlar gündeme gelebilir.
3. (3) Donör hayvan ve embriyo maliyetlerinin ayrıştırılması
   Donör hayvanların genel bakım giderleri ile sadece embriyo üretimine özgülenmiş maliyetler mümkün olduğunca ayrıştırılmalıdır. Aksi halde, hem maliyet hesabı hem de ileride canlı varlık değerlemesi ve amortisman (damızlık hayvanlar için) hesaplamalarında karışıklık ortaya çıkabilir. Özellikle büyük ölçekli işletmelerde maliyet merkezleri bazında gider takibi önerilir.
4. (4) AB ve IETS standartlarına uyumun orta-uzun vadeli etkisi
   Tebliğ, embriyo üretimi ve sağlık şartlarının AB mevzuatı ve IETS kılavuzuna uygun hale getirilmesini öngören 2025 tarihli Yönerge ile paraleldir. Bu uyum, gelecekte embriyo ihracatı veya AB destekli projelere katılım gibi imkanlar doğurabilir. Bu durum, döviz kazandırıcı hizmetler/işlemler kapsamında farklı KDV, tevkifat veya ihracat istisnası tartışmalarını gündeme getirebilir. Mali müşavirlerin bu gelişmeleri yakından izlemesi gerekir.
5. (5) Pet hayvan sektöründe belgelendirme ve kayıt dışı riskleri
   Tebliğ, kedi ve köpek türü hayvanlarda embriyo üretimini de kapsamaktadır. Pet sektöründe bugüne kadar sıkça rastlanan kayıt dışı üretim ve satış faaliyetleri, embriyo üzerinden daha teknik ve takip edilebilir bir zemine taşınmaktadır. Ancak bu sürecin sağlıklı yürümesi için veteriner klinikleri, pet üretim işletmeleri ve sahiplerinin fatura alma-verme, beyan, harcama/gelir kaydı konularında bilinçlendirilmesi şarttır. Aksi halde idari ve vergi yaptırımları kaçınılmaz hale gelir.

Mali Müşavirler İçin Yapılması Gerekenler

Mali müşavirler, Tebliğ kapsamındaki işletmelerle çalışırken hem mevzuata uyum hem de vergi planlaması açısından proaktif rol üstlenmelidir. Aşağıda uygulanabilir bir aksiyon listesi yer almaktadır:

• Faaliyet analizi ve sözleşme gözden geçirme
  Müşteri işletmenin faaliyet sözleşmeleri (donör hayvan tedariki, veteriner hizmet alımı, üniversite iş birlikleri, AR-GE projeleri vb.) incelenmeli; embriyo üretim ve/veya satış faaliyetinin kapsamı netleştirilmelidir. Gerekirse ticaret sicilinde faaliyet konusu güncellenmelidir.
• NACE kodu ve vergi dairesi bildirimleri
  İlgili vergi dairesine, faaliyetin başlangıç tarihi ve niteliği hakkında bilgi verilmeli; işletmenin ana veya yardımcı faaliyet kodları uygun şekilde düzenlenmelidir. Böylece ileride mesleki özen eksikliği iddiası önlenmiş olur.
• Maliyet muhasebesi altyapısının kurulması
  Embriyo üretim maliyetlerinin doğru hesaplanabilmesi için 7/A sisteminde detaylı gider grupları (donör hayvan giderleri, laboratuvar giderleri, veteriner teknik hizmet giderleri, depolama giderleri vb.) açılmalı; gerekiyorsa yardımcı yazılımlar veya elektronik tablo modelleri hazırlanmalıdır.
• Stok değerleme ve canlı varlık politikalarının belirlenmesi
  Embriyoların stok hesaplarında nasıl izlendiği, hangi değerleme yönteminin (FIFO, ağırlıklı ortalama vb.) uygulanacağı, canlı varlıklar için TMS 41 veya VUK esaslarına göre hangi yöntemlerin kullanılacağı önceden kararlaştırılmalıdır. Bu politika, hem yönetim hem de bağımsız denetim raporlarında tutarlılık sağlayacaktır.
• Belge düzeni ve raporlama takvimi
  Embriyo satışlarında fatura düzeni, transfer hizmetinin ayrıca faturalandırılması, veteriner hizmetleri ile embriyo bedelinin ayrıştırılması gibi konularda işletmeye yazılı prosedür önerilmelidir. Ayrıca, il/ilçe müdürlüklerine gönderilecek embriyo transfer listeleri ile yasal defter kayıtlarının periyodik mutabakatı için bir takvim oluşturulmalıdır.
• Risk analizi ve iç kontrol önerileri
  Kayıt dışı satış, embriyoların kayıt dışında kullanım/satışı, stok sayım farkları gibi riskler için iç kontrol prosedürleri geliştirilmeli; özellikle yüksek değerli genetik materyal içeren embriyolar için sayım ve güvenlik süreçleri tanımlanmalıdır.

Sık Sorulan Sorular

Soru 1: Embriyo üretim işletmesi ile embriyo üretim ve satış işletmesi arasındaki temel fark nedir?

Cevap: Tebliğe göre embriyo üretim işletmesi, sadece kendi işletmesinde bulunan hayvanlara transfer edilmek üzere sığır cinsi donörlerden embriyo üreten, Bakanlıktan izin alan hastalıktan ari işletmedir. Embriyo üretim ve satış işletmesi ise hem kendi hayvanlarına transfer etmek hem de piyasaya arz etmek üzere embriyo üreten hastalıktan ari işletmedir. Vergisel açıdan birincisinde embriyolar çoğunlukla yatırım/üretim amacıyla iç kullanım için üretildiğinden satış geliri doğmaz; ikincisinde ise embriyo satışı ticari kazanç ve KDV bakımından tam anlamıyla vergilendirilen bir faaliyettir.

Soru 2: Embriyo transferi faaliyetini herkes yapabilir mi, vergisel açıdan kim sorumlu olur?

Cevap: Embriyo transferi, 08.12.2011 tarihli Suni Tohumlama, Tabii Tohumlama ve Embriyo Transferi Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik ve buna dayanılarak hazırlanan talimat uyarınca, Bakanlıkça düzenlenen kursu başarıyla tamamlamış ve il müdürlüğünden “Embriyo Transfer İzni” alan veteriner hekimlerce yapılabilir. İzinsiz transfer yapanlar hakkında 5996 sayılı Kanun’un 36 ncı maddesi kapsamında yaptırım uygulanır. Vergisel açıdan, transfer hizmetini yapan veteriner hekim; serbest meslek makbuzu veya fatura düzenlemekle yükümlüdür. Embriyo satışını yapan işletme ise KDV ve kurumlar/gelir vergisi mükellefiyeti bakımından sorumludur.

Soru 3: Pet hayvan (kedi-köpek) embriyolarının üretimi ve satışı vergisel açıdan nasıl ele alınmalıdır?

Cevap: Tebliğ, kedi ve köpeklerden embriyo üretimini ve üretilen embriyoların transferini, depolanmasını ve piyasaya arzını da kapsamaktadır. Bu kapsamda bir pet üretim işletmesi veya veteriner hastanesi; embriyo satışından elde ettiği gelirleri ticari kazanç olarak beyan etmeli, ayrıca KDV yönünden mükellefiyetini yerine getirmelidir. Kedi ve köpeklerde çoğunlukla daha yüksek birim bedelli özel ırklar söz konusu olabileceğinden, stok ve satış kayıtlarının ayrıntılı tutulması ve sözleşmeye dayalı çalışılması önerilir. Evcil hayvan sahiplerinin “hobi” algısı nedeniyle belge talep etmeme eğilimi; işletmeler için kayıt dışı satış riski doğurur. Mali müşavirler bu konuda işletmeleri uyarmalıdır.

Soru 4: Embriyo üretimi Ar-Ge faaliyeti olarak değerlendirilebilir mi, buna bağlı vergi teşviklerinden yararlanılabilir mi?

Cevap: Embriyo üretimi, özellikle yeni biyoteknolojik yöntemler, genetik iyileştirme projeleri ve üniversite iş birlikleri çerçevesinde yürütüldüğünde Ar-Ge faaliyeti niteliği kazanabilir. Ancak bu değerlendirme doğrudan Tebliğde değil, Ar-Ge teşvik mevzuatında yer alan tanımlara göre yapılmalıdır. Bir projenin Ar-Ge sayılabilmesi için teknolojik belirsizlik içermesi, sistematik çalışmaya dayalı olması, bilimsel ve teknik içerik taşıması gibi kriterler aranır. Bu şartlar sağlanıyorsa, projeye ilişkin personel giderleri, deney malzemeleri vb. Ar-Ge teşvikleri kapsamında değerlendirilebilir. Mali müşavirlerin burada yapması gereken, projeleri Ar-Ge mevzuatı ile ayrı ayrı karşılaştırmak ve gerektiğinde uzman görüşü almaktır.

Soru 5: Embriyo üretimi yapan bir işletmede, donör hayvanların alımı ve amortismanı nasıl ele alınmalıdır?

Cevap: Donör hayvanların niteliğine göre, bunlar çoğunlukla damızlık sürünün bir parçası olarak değerlendirilir. Vergi Usul Kanunu açısından damızlık hayvanlar genellikle amortismana tabi iktisadi kıymet olarak ele alınır; iktisap bedeli, belirlenen faydalı ömürler çerçevesinde itfa edilir. Embriyo üretimi için kullanılan donör hayvanlarda; hem süt/verim geliri hem de embriyo üretimi yoluyla dolaylı gelir potansiyeli bulunduğundan, amortisman hesaplamasında iktisap bedeli esas alınır; embriyo üretiminden doğan gelirler ayrıca normal ticari kazanç içerisinde yer alır. Önemli olan, donör hayvanın alım bedeli ile embriyo üretimine özgü giderlerin birbirine karıştırılmaması ve donör hayvana ilişkin amortismanın ayrı, embriyo üretim maliyetinin ayrı izlenmesidir.

Sonuç ve Değerlendirme

Embriyo Üretimine Dair Tebliğ (No: 2026/8), Türkiye’de damızlık hayvancılık ve pet sektörünün modern biyoteknolojik yöntemlerle gelişmesini hedefleyen kapsamlı bir uygulama metnidir. Tebliğ; manda dahil sığır, koyun, keçi, kedi ve köpeklerden embriyo üretimi, üretilen embriyoların transferi, depolanması, piyasaya arzı ve izlenebilirliğini ayrıntılı şekilde tanımlarken; hastalıktan ari işletmelerin rolünü öne çıkarmakta, AB ve IETS standartlarına uyum hedefiyle uluslararası rekabetçiliği artırmayı amaçlamaktadır.

Vergi mevzuatı açısından Tebliğ doğrudan oran, istisna veya teşvik getirmemekte; ancak yeni bir faaliyet alanı tarif etmekte ve bu alan üzerinden önemli ticari hacimler oluşmasına zemin hazırlamaktadır. Özellikle embriyo üretim ve satış işletmeleri; stok yönetimi, maliyet hesaplama, KDV uygulaması, gelir/kurumlar vergisi beyanı ve Ar-Ge teşvikleri bakımından dikkatli bir planlamaya ihtiyaç duymaktadır. Kedi ve köpeklerde embriyo üretiminin kapsama alınması, pet sektöründeki kayıt dışı faaliyetlerin azaltılması için de önemli bir fırsat sunmaktadır.

Bu çerçevede mali müşavirler; embriyo üretimi ve transferi faaliyetlerini klasik hayvancılık faaliyetlerinden ayrı olarak ele almalı, maliyet muhasebesi altyapısı kurmalı, stok ve canlı varlık politikalarını netleştirmeli ve işletmeleri belge düzeni konusunda eğitmelidir. Böylece hem veteriner mevzuatına tam uyum hem de vergi risklerinin minimize edildiği, sürdürülebilir ve kayıtlı bir embriyo sektörü oluşmasına katkı sağlanacaktır.

Yasal Dayanaklar

Aşağıda, Embriyo Üretimine Dair Tebliğ (No: 2026/8) ile ilişkili temel yasal ve idari düzenlemeler özetlenmiştir:

• Embriyo Üretimine Dair Tebliğ (No: 2026/8)
  22.06.2026 tarihli ve 33288 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Tebliğin 1 inci maddesi amaç ve kapsamı, 2 nci maddesi dayanağı, 3 üncü maddesi ise tanımları içermekte; takip eden maddelerde embriyo üretim merkezleri, embriyo üretim ve satış işletmeleri, izinler, kayıt tutma ve denetim usulleri düzenlenmektedir.
• 5996 sayılı Veteriner Hizmetleri, Bitki Sağlığı, Gıda ve Yem Kanunu
  Tebliğin 2 nci maddesinde açıkça dayanak gösterilmiştir. Hayvan sağlığı, veteriner hizmetleri, gıda güvenliği ve yem mevzuatının ana çerçevesini belirler; izinsiz uygulamalar ve mevzuata aykırılık durumunda uygulanacak idari yaptırımlara ilişkin hükümler içerir.
• Üreme Ürünlerinin Üretimi, İthalat ve İhracatı ile Piyasaya Arzına Dair Yönetmelik
  31.12.2024 tarihli ve 32769 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Üreme ürünleri (sperma, oosit, embriyo vb.) ile ilgili üretim, ithalat, ihracat ve piyasaya arzına ilişkin genel çerçeveyi çizer; Tebliğ bu Yönetmeliğin uygulama boyutunu detaylandırmaktadır.
• Embriyo Üretimine Dair Yönerge (2025/7)
  Tarım ve Orman Bakanlığı Hayvancılık Genel Müdürlüğü tarafından 2025 yılında yayımlanmış olup, hastalıktan ari işletmelerde embriyo üretimi, depolama ve piyasaya arzına ilişkin teknik hükümleri AB ve IETS standartlarına uyumlu hale getirmiştir. Tebliğ, bu yönergenin üzerine inşa edilmiştir.
• Suni Tohumlama, Tabii Tohumlama ve Embriyo Transferi Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik
  08.12.2011 tarihli ve 28136 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Embriyo transferi yapacak veteriner hekimlerin yetkilendirilmesi, izin süreçleri ve uygulama esaslarını düzenler. Tebliğ kapsamındaki embriyo transferi faaliyetleri, bu Yönetmelik ve ilgili talimata tabidir.
• Sığır Cinsi Hayvanların Tanımlanması, Tescili ve İzlenmesi Yönetmeliği
  02.12.2011 tarihli ve 28130 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Sığır cinsi hayvanların pasaport ve kayıt sistemini düzenler; Tebliğde geçen “hayvan pasaportu” tanımının sığır cinsi yönü bu Yönetmeliğe dayanmaktadır.
• Kedi, Köpek ve Gelinciklerin Kimliklendirilmesi ve Kayıt Altına Alınmasına Dair Yönetmelik
  26.02.2018 tarihli ve 30344 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Kedi ve köpeklerde kimliklendirme ve kayıt esaslarını düzenler; Tebliğde geçen hayvan pasaportu tanımının pet hayvan kısmı bu Yönetmeliğe dayanmaktadır.