Serbest Meslek Erbabının Ortak Arsası Üzerine İşyeri İnşa Etmesinde Vergilendirme ve Muhasebe Uygulaması

Gelir İdaresi Başkanlığı ,Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, Gelir Kanunları Grup Müdürlüğü tarafından 16.11.2020 tarihinde verilen özelgede, üç serbest muhasebeci mali müşavirin 1/3 hisselerle sahip oldukları arsa üzerinde mesleki faaliyetlerinde kullanmak üzere birlikte bina inşa etmeleri; işyeri inşaatı, emek-sermaye organizasyonu ve kazanç sağlama potansiyeli dikkate alınarak ticari faaliyet kabul edilmiştir. İnşaat harcamalarının serbest meslek kazancından doğrudan gider indirilemeyeceği, inşaat faaliyeti için adi ortaklık adına KDV ve stopaj mükellefiyeti tesis edilmesi ve ortakların paylarına düşen sonuçları ticari kazanç olarak beyan etmeleri gerektiği belirtilmiştir.

Özelgedeki ticari kazanç, maliyet bedeli, bina inşa maliyeti ve emsal bedel hükümleri güncel GVK ve VUK sistematiğiyle esas itibarıyla uyumludur. Meslek yasası yönüyle ayrıca incelenmesi gerekmektedir. Güncel KDV Genel Uygulama Tebliği de adi ortaklıkların KDV bakımından ortaklarından ayrı, bağımsız işletme birimi sayıldığını; defter, belge, beyan ve ödeme işlemlerinin ortaklık adına yürütülmesi gerektiğini açıklamaktadır.

Bununla birlikte özelgedeki “işyeri inşaatı ticari faaliyettir” yaklaşımı, kanunda bütün işyeri inşaatlarını otomatik biçimde ticari faaliyet sayan açık bir hüküm olarak değil, Gelir İdaresinin özel inşaatlarda kullandığı organizasyon, şahsi ihtiyaç sınırı ve kazanç sağlama potansiyeli ölçütlerine dayanan idari görüşü olarak okunmalıdır. GİB’in farklı özelgelerinde de işyeri inşaatı ve şahsi ihtiyaç sınırını aşan özel inşaatlar yönünden aynı yaklaşım sürdürülmektedir. (Gelir İdaresi Başkanlığı Özelge)

Ayrıca 2020 tarihli özelgeden sonra ücret vergilemesinde önemli bir değişiklik yapılmıştır: GVK’nın “diğer ücretler” başlıklı 64 üncü maddesi, 1 Ocak 2022 tarihinden itibaren yapılan ücret ödemeleri için yürürlükten kaldırılmıştır. Bu nedenle inşaatta doğrudan işçi çalıştırılması halinde ücret, bordro, stopaj ve Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi işlemleri güncel genel hükümler üzerinden yürütülmelidir.

---

Serbest Meslek Erbabının Ortak Arsası Üzerine İşyeri İnşa Etmesinde Vergilendirme ve Muhasebe Uygulaması

Serbest meslek erbapları, mesleki faaliyetlerini yürütmek amacıyla ortaklaşa arsa satın alarak bu arsa üzerine büro veya işyeri binası inşa edebilirler.

Örneğin üç serbest muhasebeci mali müşavir, bir arsayı eşit hisselerle satın alarak bu arsa üzerine müşterek kullanacakları bir mali müşavirlik bürosu inşa edebilir.

Binanın tamamen mesleki faaliyette kullanılacak olması, ilk bakışta bütün inşaat harcamalarının serbest meslek kazancından gider olarak indirilebileceği düşüncesini doğurabilir. Ancak Gelir İdaresinin yaklaşımı farklıdır.

Vergi idaresine göre, birden fazla kişinin ortaklaşa yürüttüğü, işçi ve usta temini, malzeme alımı, taşeron çalıştırılması, ödeme organizasyonu ve bina üretimi gibi unsurları içeren işyeri inşaatı ticari faaliyet niteliği taşıyabilir.

Bu durumda;

• İnşaat harcamaları serbest meslek kazancından doğrudan gider indirilemez.
• İnşaat faaliyeti serbest meslek faaliyetinden ayrı izlenir.
• Faaliyet için adi ortaklık şeklinde vergisel mükellefiyet tesis edilir.
• KDV ve stopaj yükümlülükleri adi ortaklık adına yerine getirilir.
• Ortaklar, adi ortaklıktan paylarına düşen kâr veya zararı ticari kazanç olarak beyan eder.
• İnşaat tamamlandığında bina maliyet bedeliyle kayıtlara alınır.
• Binanın ortaklara bırakılması aşamasında emsal bedelden düşük olmayacak tutar üzerinden fatura düzenlenir.

Özelgeye Konu Olay Nedir?

Üç serbest muhasebeci mali müşavir, bir arsayı 1/3’er hisseyle satın almıştır. Ortaklar, arsa üzerine mesleki faaliyetlerini yürütecekleri bir işyeri binası yapmak istemektedir.

Özelgede aşağıdaki konular değerlendirilmiştir:

Konu	Değerlendirme
İşyeri inşaatının niteliği	Ticari faaliyet
İnşaatın yürütülme biçimi	Adi ortaklık
İnşaat harcamaları	Serbest meslek gideri değildir
KDV mükellefiyeti	Adi ortaklık adına
Stopaj mükellefiyeti	Adi ortaklık adına
Ticari kazancın beyanı	Ortaklar tarafından hisseleri oranında
İnşaat giderlerinin kaydı	Adi ortaklık defterlerinde
Bina değerlemesi	Maliyet bedeli
Ortaklara teslim	Emsal bedelden düşük olmayan bedelle fatura

Gelir İdaresi, yapılan inşaatın yalnız bir taşınmaz edinimi olmadığını; işçi, malzeme, taşeron, finansman ve organizasyon unsurlarını içeren ayrı bir ticari faaliyet olduğunu kabul etmiştir.

Özel İnşaat Nedir?

Özel inşaat, kişinin kendi arsası veya hisseli olarak sahip olduğu arsa üzerine kendi hesabına bina yaptırmasıdır.

Özel inşaatlar genel olarak iki gruba ayrılabilir:

İnşaat türü	Vergisel yaklaşım
Şahsi ihtiyaca yönelik sınırlı mesken inşaatı	Ticari faaliyet sayılmayabilir
Şahsi ihtiyacı aşan çoklu konut inşaatı	Ticari faaliyet sayılabilir
Satış amacıyla yapılan bina	Ticari faaliyet
Kiralama ve gelir elde etme organizasyonu kapsamında yapılan bina	Somut olaya göre ticari faaliyet
Birden fazla kişinin ortaklaşa yaptığı işyeri inşaatı	GİB görüşüne göre ticari faaliyet
Müteahhitlik organizasyonu içinde yapılan inşaat	Ticari faaliyet

Bir inşaatın özel mülkiyetteki arsa üzerine yapılması, faaliyetin mutlaka şahsi ve vergi dışı olduğu anlamına gelmez.

Her İşyeri İnşaatı Otomatik Olarak Ticari Faaliyet midir?

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37 nci maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.

Aynı maddede gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerden sağladıkları kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

Kanunda kişinin kendi kullanımı için bir defaya mahsus yaptığı her işyeri inşaatını doğrudan ticari faaliyet kabul eden açık bir hüküm bulunmamaktadır.

Bununla birlikte Gelir İdaresi özel inşaatlarda aşağıdaki ölçütleri kullanmaktadır:

• İnşaatın şahsi ihtiyaç sınırlarını aşıp aşmadığı,
• İnşaatın konut mu işyeri mi olduğu,
• Birden fazla bağımsız bölüm bulunup bulunmadığı,
• Faaliyetin emek ve sermaye organizasyonuna dayanıp dayanmadığı,
• İşçi, usta ve taşeron organizasyonu bulunup bulunmadığı,
• İnşaatın kazanç sağlama potansiyeline sahip olup olmadığı,
• Yapının satış, kiralama veya işletmede kullanım amacı,
• Faaliyetin ortaklaşa yürütülüp yürütülmediği.

Bu nedenle her olay kendi koşulları içinde değerlendirilmelidir.

Özelge, birden fazla SMMM’nin ortaklaşa yaptığı işyeri inşaatını ticari faaliyet olarak kabul eden idari görüş niteliğindedir.

Mesleki Kullanım Amacı Sonucu Değiştirir mi?

Binanın mali müşavirlik, avukatlık, doktorluk, mühendislik veya başka bir serbest meslek faaliyetinde kullanılacak olması, inşaat aşamasındaki faaliyetin otomatik olarak serbest meslek faaliyeti sayılmasını sağlamaz.

Serbest meslek faaliyeti esas olarak;

• Şahsi mesaiye,
• Mesleki bilgiye,
• Bilimsel veya mesleki uzmanlığa,
• Ticari olmayan kişisel çalışmaya,

dayanır.

Buna karşılık bina inşaatı;

• Malzeme tedariki,
• İşçilik,
• Taşeron organizasyonu,
• Makine ve ekipman,
• Finansman,
• Ruhsat ve proje,
• İş güvenliği,
• Şantiye yönetimi,

gibi ticari ve teknik unsurları içerir.

Bu nedenle Gelir İdaresi, mesleki faaliyet amacıyla kullanılacak olsa bile inşaat faaliyetini serbest meslek faaliyetinden ayrı değerlendirmektedir.

İnşaat Harcamaları Serbest Meslek Kazancından İndirilebilir mi?

Hayır. İnşaat devam ederken yapılan harcamalar serbest meslek kazancının tespitinde doğrudan gider olarak indirilemez.

Örneğin aşağıdaki harcamaların doğrudan serbest meslek gideri yazılması doğru değildir:

• Çimento,
• Demir,
• Beton,
• Tuğla,
• Elektrik malzemesi,
• Sıhhi tesisat,
• İşçilik,
• Taşeron faturaları,
• Mimari proje,
• Statik proje,
• Ruhsat giderleri,
• Hafriyat,
• Asansör,
• Cephe ve çatı giderleri.

Bu harcamalar inşa edilen binanın meydana getirilmesine ilişkindir ve binanın maliyetinin unsurudur.

Harcama	Serbest meslek gideri	İnşaat maliyeti
Beton ve demir	Hayır	Evet
İnşaat işçiliği	Hayır	Evet
Mimari ve statik proje	Doğrudan gider değil	Maliyetle ilişkilendirilir
Yapı ruhsatı	Doğrudan gider değil	Maliyetle ilişkilendirilir
Elektrik tesisatı	Hayır	Evet
Büro mobilyası	Bina maliyeti olmayabilir	Ayrı demirbaş olabilir
Mesleki bilgisayar	İnşaat maliyeti değildir	Ayrı amortismana tabi kıymet
İnşaat sonrası normal temizlik	Niteliğine göre gider olabilir	Somut olaya göre

Neden Adi Ortaklık Mükellefiyeti Tesis Edilir?

Birden fazla kişinin emeklerini veya mallarını ortak bir amaca ulaşmak üzere birleştirmeleri adi ortaklık ilişkisi doğurabilir.

Üç SMMM’nin;

• Arsaya eşit hisselerle sahip olması,
• İnşaatı birlikte finanse etmesi,
• İnşaat faaliyetini ortaklaşa yürütmesi,
• Oluşan binayı hisseleri oranında edinmesi,

Gelir İdaresi tarafından adi ortaklık organizasyonu olarak değerlendirilmiştir.

Adi ortaklığın tüzel kişiliği bulunmaz. Ayrıca adi ortaklığın kendisi gelir veya kurumlar vergisi mükellefi değildir.

Buna karşılık adi ortaklık adına;

• KDV mükellefiyeti,
• Gelir stopaj mükellefiyeti,
• Gerekirse damga vergisi mükellefiyeti,
• Defter ve belge düzeni,
• Çalışanlara ilişkin beyan yükümlülükleri,

tesis edilir.

Adi Ortaklığın Vergisel Statüsü

Vergi veya yükümlülük	Mükellef ya da sorumlu
Gelir vergisi	Ortaklar
Geçici vergi	Ortaklar
KDV	Adi ortaklık
Ücret stopajı	Adi ortaklık
Serbest meslek ödemesi stopajı	Adi ortaklık
Kira stopajı	Şartları varsa adi ortaklık
Defter tutma	Adi ortaklık adına
Fatura düzenleme	Adi ortaklık adına
SGK işyeri işlemleri	İşveren niteliğine göre adi ortaklık adına
İnşaat kâr veya zararı	Ortaklara hisseleri oranında aktarılır

Ortakların Serbest Meslek ve Ticari Kazançları Nasıl Beyan Edilir?

Her bir SMMM’nin mevcut mali müşavirlik faaliyetinden doğan kazancı serbest meslek kazancıdır.

Adi ortaklık şeklinde yürütülen inşaat faaliyetinden ortaklara düşen kazanç veya zarar ise ticari kazanç niteliğindedir. Meslek mevzuatı yönünden ayrıca adi ortaklık kurulmasının ticaret yapma yasağı kapsamında olup olmadığı bağlı olunan meslek odasına ve TÜRMOB’a sorulmalıdır.

Dolayısıyla aynı kişinin yıllık gelir vergisi beyannamesinde iki ayrı kazanç unsuru bulunabilir:

Kazanç kaynağı	Gelir türü
Mali müşavirlik hizmetleri	Serbest meslek kazancı
Adi ortaklık inşaat faaliyeti	Ticari kazanç
Büro kira geliri varsa	Gayrimenkul sermaye iradı veya işletme geliri
Taşınmaz satışı	Faaliyetin niteliğine göre ticari kazanç veya değer artışı kazancı

Serbest meslek kazancı ile ticari kazanç birbirine karıştırılmamalıdır.

Her ortak adi ortaklıktan payına düşen kâr veya zararı;

• Geçici vergi dönemlerinde,
• Yıllık gelir vergisi beyannamesinde,

kendi ticari kazancı olarak dikkate alır.

Adi Ortaklığın Kârı Nasıl Hesaplanır?

Adi ortaklığın kârı, inşaat faaliyeti kapsamında elde edilen hasılat ile bu faaliyete ilişkin maliyet ve giderlerin karşılaştırılmasıyla belirlenir.

Özelgedeki olayda ortaklara bina teslimi emsal bedel üzerinden faturalandırılacağından, faturalanan bedel adi ortaklığın hasılatını oluşturur.

Basitleştirilmiş hesap aşağıdaki gibidir:

Ticari kâr = Ortaklara düzenlenen faturaların KDV hariç toplamı – inşaat maliyeti – indirilebilecek diğer ticari giderler

Bulunan sonuç ortaklara ortaklık payları oranında dağıtılır.

Ortak	Ortaklık oranı	Kâr veya zarar payı
Ortak A	1/3	Toplam sonucun 1/3’ü
Ortak B	1/3	Toplam sonucun 1/3’ü
Ortak C	1/3	Toplam sonucun 1/3’ü

İnşaata İlişkin Belgeler Kimin Adına Düzenlenmelidir?

İnşaat ticari adi ortaklık faaliyeti olarak yürütülüyorsa mal ve hizmet belgelerinin adi ortaklık adına düzenlenmesi gerekir.

Aşağıdaki faturalar ortaklık adına alınmalıdır:

• Yapı malzemeleri,
• Taşeron hizmetleri,
• Proje ve mühendislik,
• Hafriyat,
• Beton,
• Demir,
• Elektrik ve mekanik tesisat,
• Asansör,
• İnşaat makinesi kiralama,
• Şantiye elektrik ve su giderleri,
• İş güvenliği hizmetleri.

Faturaların ortaklardan birinin kişisel serbest meslek mükellefiyeti adına düzenlenmesi;

• Maliyet kayıtlarının karışmasına,
• KDV indiriminin reddine,
• Serbest meslek giderinin fazla gösterilmesine,
• Adi ortaklık maliyetinin eksik oluşmasına,

neden olabilir.

İnşaat KDV’leri İndirim Konusu Yapılabilir mi?

Adi ortaklık ticari faaliyet nedeniyle KDV mükellefi olduğundan, KDV’ye tabi faaliyetle doğrudan ilgili ve usulüne uygun belgelerde gösterilen KDV genel esaslar çerçevesinde indirilebilir.

İndirim için başlıca şartlar şunlardır:

• Fatura adi ortaklık adına düzenlenmiş olmalıdır.
• Mal veya hizmet gerçekten inşaatta kullanılmalıdır.
• Belge kanuni defterlere süresinde kaydedilmelidir.
• Harcama KDV’ye tabi ticari faaliyetle bağlantılı olmalıdır.
• KDV Kanunu’ndaki indirim yasaklarından biri bulunmamalıdır.

Alım	KDV’nin durumu
Beton ve demir	Şartlarla indirilebilir
Taşeron inşaat faturası	Şartlarla indirilebilir
Mimarlık ve mühendislik	Şartlarla indirilebilir
Ortakların özel harcamaları	İndirilemez
Fatura ortak adına düzenlenmiş	İndirim riski doğar
Belgesiz harcama	İndirilemez

Yapım işleri bakımından KDV tevkifatı uygulanıp uygulanmayacağı; hizmeti sunan, hizmeti alan, sözleşme bedeli ve güncel KDV tevkifat düzenlemeleri dikkate alınarak ayrıca kontrol edilmelidir.

İnşaat Giderleri Nasıl Muhasebeleştirilir?

İnşaat süresince yapılan doğrudan harcamalar tamamlanmamış yapı maliyeti olarak izlenmelidir.

Örnek maliyet unsurları:

Maliyet unsuru	Açıklama
İlk madde ve malzeme	Demir, beton, çimento, tesisat malzemesi
Direkt işçilik	İnşaatta çalışan işçilerin maliyeti
Taşeron giderleri	Anahtar teslim veya bölüm bazlı yapım hizmetleri
Proje giderleri	Mimari, statik, elektrik ve mekanik proje
Ruhsat ve izinler	Yapı ruhsatı ve inşaata bağlı resmi giderler
Hafriyat ve zemin	Kazı, dolgu, iksa ve zemin iyileştirme
Şantiye giderleri	İnşaata doğrudan bağlı elektrik, su ve güvenlik
Finansman giderleri	Güncel VUK hükümlerine göre maliyetle ilişkilendirilen kısmı
Genel üretim giderleri	İnşaatla bağlantısı ölçüsünde

Bina tamamlanıncaya kadar bu maliyetlerin doğrudan dönem gideri yazılmaması gerekir.

VUK’a Göre Maliyet Bedeli Nedir?

Vergi Usul Kanunu bakımından maliyet bedeli, iktisadi kıymetin elde edilmesi veya değerinin artırılmasıyla doğrudan bağlantılı ödemeler ve bunlara bağlı giderlerden oluşur.

İnşa edilen binalarda satın alma bedeli yerine inşa giderleri esas alınır.

Bina maliyetine genel olarak;

• Malzeme,
• İşçilik,
• Taşeron,
• Proje,
• Ruhsat,
• Nakliye,
• Montaj,
• İnşaata doğrudan bağlı diğer harcamalar,

girer.

Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve bazı vergilerin maliyet veya gider olarak dikkate alınması VUK’taki özel düzenlemelere göre belirlenir.

Arsanın Değeri Bina Maliyetine Dâhil Edilir mi?

Arsa ile bina değerinin ayrı izlenmesi gerekir.

Arsa;

• Amortismana tabi değildir.
• Bina maliyetiyle karıştırılmamalıdır.
• Tapu ve ortaklık paylarına göre ayrıca takip edilmelidir.

İnşa edilen yapının maliyeti, inşaata ilişkin giderlerden oluşur.

Ortakların daha önce şahsen satın aldığı arsanın adi ortaklığa sermaye olarak konulup konulmadığı, kullanım hakkının ortaklığa bırakılıp bırakılmadığı ve tapuda herhangi bir devir yapılıp yapılmadığı ayrıca belgelenmelidir.

Arsanın ortaklığa ayni sermaye veya kullanım hakkı olarak tahsisi;

• Gelir vergisi,
• KDV,
• Tapu harcı,
• Damga vergisi,
• Değerleme,

yönlerinden ayrı sonuçlar doğurabileceğinden işlem öncesinde özel değerlendirme yapılmalıdır.

İnşaat Ne Zaman Tamamlanmış Sayılır?

İnşaatın tamamlanma tarihi yalnız tek bir belgeye göre değil, olayın bütün özelliklerine göre belirlenir.

Aşağıdaki belgeler ve olaylar birlikte dikkate alınabilir:

• Yapı kullanma izin belgesi,
• Geçici veya kesin kabul tutanağı,
• Fiilî kullanımın başlaması,
• Elektrik, su ve doğal gaz abonelikleri,
• Binanın faaliyette kullanılmaya başlanması,
• İş bitirme tutanağı,
• Belediye ve tapu kayıtları.

Bina tamamlandığında toplam maliyet kesinleştirilerek ilgili bina veya mamul hesaplarına aktarılır.

İnşaat Tamamlandığında Bina Nasıl Değerlenir?

Özelgeye göre işyerleri inşaatın tamamlandığı tarihte maliyet bedeliyle kayıtlara alınmalıdır.

Örneğin toplam inşaat maliyeti 15.000.000 TL ise, tamamlanan yapı adi ortaklık kayıtlarında toplam 15.000.000 TL maliyetle izlenir.

Unsur	Tutar
Malzeme maliyeti	7.000.000 TL
İşçilik ve taşeron	5.000.000 TL
Proje ve ruhsat	1.000.000 TL
Diğer doğrudan maliyetler	2.000.000 TL
Toplam bina maliyeti	15.000.000 TL

İndirilebilir KDV maliyet bedeline eklenmez. İndirilemeyen KDV ise ilgili düzenlemelere göre maliyet veya gider olarak dikkate alınabilir.

Bina Ortaklara Bırakıldığında Fatura Düzenlenir mi?

Evet. Özelgede, iş bitiminde gayrimenkullerin işletmeden çekilerek hissedarlara teslim edilmesi halinde fatura düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir.

Fatura bedeli emsal bedelden düşük olamaz.

İşlem	Belge
Binanın Ortak A’ya düşen kısmı	Ortak A adına fatura
Binanın Ortak B’ye düşen kısmı	Ortak B adına fatura
Binanın Ortak C’ye düşen kısmı	Ortak C adına fatura
Bedel	Emsal bedelden düşük olamaz
KDV	İşyerinin tabi olduğu oran üzerinden hesaplanır

Bu uygulama, tapu hukuku bakımından binanın arsa maliklerine ait olması gerçeğinden bağımsız olarak, vergi idaresinin adi ortaklık işletmesinden ortaklara teslim ve çekiş yaklaşımına dayanmaktadır.

İşletmeden Çekiş Neden KDV’ye Tabidir?

KDV Kanunu uyarınca vergiye tabi malların;

• İşletmeden çekilmesi,
• Vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla kullanılması,
• İşletme personeline veya ortaklara verilmesi,

teslim sayılabilir.

Adi ortaklığın inşa ettiği işyerini ortaklara bırakması, özelgedeki yaklaşım doğrultusunda işletmeden çekiş ve teslim niteliğindedir.

Bu nedenle;

• Fatura düzenlenir.
• Emsal bedel esas alınır.
• İşyerleri için geçerli KDV oranı uygulanır.
• Hesaplanan KDV ortaklık tarafından beyan edilir.

İşyerlerinin tesliminde özel bir istisna veya indirimli oran bulunmadığı durumda genel KDV oranı uygulanır.

Emsal Bedel Nasıl Belirlenir?

Faturada kullanılacak bedel emsal bedelden düşük olamaz.

VUK’un emsal bedel hükümlerinde aşağıdaki sıralama dikkate alınır:

1. Ortalama fiyat esası,
2. Maliyet bedeli esası,
3. Takdir esası.

Yeni inşa edilen ve satış fiyatı bulunmayan işyerlerinde maliyet bedeli veya takdir esası gündeme gelebilir.

Emsal tespitinde;

• Binanın toplam maliyeti,
• Bağımsız bölüm büyüklüğü,
• Konum,
• İnşaat kalitesi,
• Kullanım amacı,
• Piyasa değerleri,
• Ortak alan payları,

dikkate alınmalıdır.

Sayısal Uygulama Örneği

Üç SMMM’nin 1/3 hisselerle sahip oldukları arsa üzerine bir işyeri binası inşa ettiğini varsayalım.

Toplam KDV hariç inşaat maliyeti 15.000.000 TL’dir.

Bina tamamlandığında teslim için belirlenen emsal bedel 18.000.000 TL’dir.

Adi Ortaklık Düzeyinde Hesap

Açıklama	Tutar
Ortaklara toplam fatura bedeli	18.000.000 TL
İnşaat maliyeti	15.000.000 TL
Ticari kâr	3.000.000 TL
Hesaplanan KDV yüzde 20 (Ticari yapı)	3.600.000 TL
Toplam fatura tutarı	21.600.000 TL

Her Bir Ortağın Payı

Açıklama	Bir ortak için
KDV hariç fatura bedeli	6.000.000 TL
KDV	1.200.000 TL
Toplam fatura	7.200.000 TL
Ticari kâr payı	1.000.000 TL

Her ortak 1.000.000 TL ticari kazanç payını kendi geçici vergi ve yıllık gelir vergisi hesabında dikkate alır.

Ortağın teslim aldığı bina payı mesleki faaliyetinde kullanılacaksa, gerekli kayıt ve belge şartları sağlanarak mesleki envantere alınabilir.

Ortaklar Kendilerine Düzenlenen Faturadaki KDV’yi İndirebilir mi?

Binanın her bir ortak tarafından KDV’ye tabi serbest meslek faaliyetinde kullanılması ve faturanın ilgili ortak adına düzenlenmesi halinde, hesaplanan KDV genel şartlarla ortağın mesleki KDV hesabında indirim konusu yapılabilir.

İndirim için;

• Fatura ortak adına düzenlenmeli,
• İşyerinin mesleki faaliyette kullanılması,
• Belgenin kanuni kayıtlara alınması,
• KDV indirim süresine uyulması,
• KDV Kanunu’ndaki indirim yasaklarının bulunmaması,

gerekir.

İşyerinin kısmen özel amaçla kullanılması veya KDV’den istisna bir faaliyete tahsis edilmesi halinde indirim hakkı ayrıca değerlendirilir.

Bina Serbest Meslek Envanterine Alındıktan Sonra Amortisman Ayrılabilir mi?

Mesleki faaliyette kullanılan ve envantere alınan bina payı için, arsa değeri hariç olmak üzere amortisman ayrılması mümkündür.

Ancak amortisman matrahı belirlenirken;

• Arsa değeri,
• Bina değeri,
• İndirilen KDV,
• Tapu ve diğer maliyet unsurları,
• Kullanıma başlama tarihi,

ayrı ayrı değerlendirilmelidir.

Kıymet	Amortisman
Arsa payı	Ayrılmaz
Bina maliyeti	Ayrılır
Demirbaşlar	Kendi faydalı ömrüne göre ayrılır
Asansör ve tesisatlar	Sınıflandırmaya göre bina veya ayrı kıymet olabilir
İndirilen KDV	Amortisman matrahına girmez

İnşaat aşamasında doğrudan gider yazılamayan bina maliyeti, bina mesleki faaliyette kullanılmaya başlandıktan sonra amortisman yoluyla giderleştirilebilir.

İnşaatta İşçi Çalıştırılırsa Hangi Yükümlülükler Doğar?

Adi ortaklık doğrudan işçi çalıştırırsa;

• SGK işyeri dosyası,
• İşe giriş bildirgeleri,
• Ücret bordroları,
• Gelir vergisi stopajı,
• Damga vergisi,
• Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi,
• İş sağlığı ve güvenliği,
• Asgari işçilik uygulaması,

gündeme gelir.

1 Ocak 2022’den itibaren “diğer ücretler” sistemi kaldırılmıştır. Bu nedenle işçilere yapılacak ücret ödemeleri güncel ücret vergilemesi ve bordro hükümleri çerçevesinde değerlendirilmelidir.

İnşaatın anahtar teslim olarak müteahhide verilmesi halinde de SGK, alt işveren, asgari işçilik ve KDV tevkifatı şartları ayrıca incelenmelidir.

Serbest Meslek Faaliyeti ile İnşaat Faaliyeti Ayrı İzlenmelidir

En önemli uygulama kuralı iki faaliyetin birbirine karıştırılmamasıdır.

Serbest meslek faaliyeti	İnşaat faaliyeti
SMMM hizmetleri	Bina üretimi
Serbest meslek defteri	Adi ortaklık ticari kayıtları
Serbest meslek makbuzu/e-SMM	Fatura/e-Fatura/e-Arşiv Fatura
Mesleki giderler	İnşaat maliyetleri
Kişisel KDV beyannamesi	Adi ortaklık KDV beyannamesi
Serbest meslek kazancı	Ticari kazanç
Kişisel banka hesabı	Adi ortaklık banka hesabı

İnşaat faturalarının SMMM’nin serbest meslek kayıtlarına alınması ve inşaat KDV’lerinin doğrudan kişisel KDV beyannamesinde indirilmesi önemli vergi riski oluşturur.

Ortak Giderler Nasıl Ayrıştırılmalıdır?

Bazı harcamalar hem serbest meslek hem de inşaat faaliyetiyle bağlantılı olabilir.

Örneğin;

• Muhasebe hizmeti,
• Hukuk danışmanlığı,
• Banka giderleri,
• Ortak ofis giderleri,
• Finansman giderleri,

iki faaliyetle bağlantılı olabilir.

Doğrudan hangi faaliyete ait olduğu belirlenebilen gider ilgili faaliyete kaydedilmelidir.

Doğrudan ayrıştırılamayan giderlerde;

• Kullanım süresi,
• Hasılat,
• İşlem hacmi,
• Personel zamanı,
• Alan veya başka objektif ölçütler,

kullanılarak tutarlı bir dağıtım yapılmalıdır.

Bina Tamamlandıktan Sonra Kiraya Verilirse Ne Olur?

Ortakların bina paylarını kendi mesleki faaliyetlerinde kullanmak yerine kiraya vermeleri halinde vergileme biçimi değişebilir.

Kullanım şekli	Olası vergileme
Ortağın kendi SMMM faaliyetinde kullanması	Mesleki envanter ve amortisman
Ortağın şahsen kiraya vermesi	GMSİ veya işletmeye dâhilse ticari/mesleki gelir
Adi ortaklık tarafından kiraya verilmesi	Ticari faaliyet ve KDV yönünden değerlendirme
Binanın satılması	Ticari kazanç veya somut duruma göre farklı vergileme
Bir bölümün kiraya verilmesi	Kullanım ve kayıt durumuna göre ayrıştırma

İnşaat faaliyeti için kurulan adi ortaklığın bina tamamlandıktan sonra kiralama faaliyetine devam etmesi, ortaklığın sona ermediğini ve yeni bir ticari faaliyete geçtiğini gösterebilir.

Bina Daha Sonra Satılırsa Vergileme Nasıl Olur?

Taşınmazın satışında;

• Binanın ticari işletmeye dâhil olup olmadığı,
• Adi ortaklığın devam edip etmediği,
• Satışın kim tarafından yapıldığı,
• Satış sayısı ve devamlılığı,
• İktisap ve satış tarihi,
• Binanın mesleki envanterde bulunup bulunmadığı,

önem taşır.

Adi ortaklık ticari stok veya aktifinde bulunan bina satışında ticari kazanç ve KDV doğar.

Bina ortaklara faturalandırılmış ve daha sonra ortaklarca satılmışsa, satış her ortağın kendi hukuki ve vergisel durumuna göre ayrıca değerlendirilir.

Uygulamada Yapılan Başlıca Hatalar

Hata	Vergisel risk
İnşaat maliyetlerini serbest meslek gideri yazmak	Kazancın eksik beyanı
İnşaat faturalarını ortaklar adına karışık düzenletmek	Maliyet ve KDV indirimi sorunu
Adi ortaklık mükellefiyeti tesis etmemek	KDV, stopaj ve belge düzeni cezaları
İnşaat giderlerini dönem gideri yazmak	Maliyetin eksik oluşması
Bina tamamlanınca fatura düzenlememek	Hasılat ve KDV eksikliği
Emsal bedelin altında fatura düzenlemek	Matrah farkı ve ceza
Arsa ve bina değerini ayırmamak	Hatalı amortisman
Ortaklara düşen kârı ticari kazanç olarak beyan etmemek	Gelir vergisi eksikliği
İnşaat KDV’sini kişisel meslek beyannamesinde indirmek	KDV reddi
SGK işyeri ve asgari işçilik işlemlerini ihmal etmek	Prim ve idari para cezası
İşletmeden çekiş KDV’sini hesaplamamak	KDV tarhiyatı
Serbest meslek ile ticari banka hesaplarını karıştırmak	Kayıt ve tevsik sorunu

Uygulamaya Başlamadan Önce Kontrol Listesi

Kontrol sorusu	Açıklama
Arsanın tapu ve hisse durumu nedir?	Ortaklık oranları teyit edilmelidir
İnşaatın kullanım amacı nedir?	Mesleki kullanım, kiralama veya satış belirlenmelidir
Faaliyet ticari organizasyon oluşturuyor mu?	İşçi, taşeron, finansman ve ölçek incelenmelidir
Adi ortaklık sözleşmesi düzenlendi mi?	Ortakların hak ve yükümlülükleri yazılmalıdır
Vergi mükellefiyeti tesis edildi mi?	KDV ve stopaj kayıtları açılmalıdır
SGK işyeri dosyası açıldı mı?	Doğrudan çalışan varsa gereklidir
Ruhsat kimin adına düzenlendi?	Tapu ve ortaklık yapısıyla uyumlu olmalıdır
Faturalar adi ortaklık adına mı?	Maliyet ve KDV için önemlidir
Ortaklık banka hesabı açıldı mı?	Tahsilat ve ödemeler ayrıştırılmalıdır
Maliyet kartları oluşturuldu mu?	İnşaat giderleri sınıflandırılmalıdır
KDV tevkifatı kontrol edildi mi?	Yapım ve mühendislik hizmetlerinde önemlidir
Bina tamamlama ve teslim planı hazır mı?	Fatura, emsal ve KDV hesabı yapılmalıdır
Ortakların mesleki envanter kayıtları planlandı mı?	Teslim sonrası amortisman için gereklidir

Sonuç

Üç serbest meslek erbabının hisseli olarak sahip oldukları arsa üzerine mesleki faaliyetlerinde kullanmak amacıyla birlikte işyeri binası yapmaları, Gelir İdaresi tarafından ticari organizasyon kapsamında değerlendirilmektedir.

Bu yaklaşıma göre inşaat faaliyetinin serbest meslek faaliyetiyle birleştirilmesi mümkün değildir.

İnşaat harcamaları serbest meslek kazancından doğrudan gider indirilemez. Harcamalar adi ortaklık adına belgelendirilmeli, inşaat maliyeti olarak kaydedilmeli ve bina tamamlandığında maliyet bedeliyle değerlenmelidir.

Adi ortaklık adına KDV ve stopaj mükellefiyeti tesis edilmeli; ortaklar inşaat faaliyetinden hisseleri oranında kendilerine düşen kâr veya zararı ticari kazanç olarak geçici vergi ve yıllık gelir vergisi beyannamelerine dâhil etmelidir.

Bina tamamlandığında ortaklara emsal bedelden düşük olmayan tutar üzerinden fatura düzenlenmeli ve işyeri teslimi nedeniyle KDV hesaplanmalıdır.

Ortaklar teslim aldıkları bina payını serbest meslek faaliyetlerinde kullanacaklarsa, arsa ve bina değerlerini ayırarak mesleki envantere alabilir ve bina değeri üzerinden amortisman ayırabilirler. Şartları taşıyan faturalardaki KDV’nin de mesleki faaliyet KDV hesabında indirilmesi mümkündür.

Bununla birlikte özelgedeki yaklaşım bütün ortak mülkiyetli yapı inşaatları için otomatik ve tartışmasız bir sonuç olarak görülmemelidir. İnşaatın ölçeği, kullanım amacı, organizasyon biçimi, bağımsız bölüm sayısı, satış veya kiralama planı ve ortaklar arasındaki hukuki ilişki ayrı ayrı incelenmelidir.

---

Yasal Dayanak Tablosu

Mevzuat	Madde veya bölüm	Düzenlemenin konusu	Yazıyla ilgisi
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu	Madde 37	Ticari kazancın tanımı	Özel işyeri inşaatının ticari faaliyet olarak değerlendirilmesinin dayanağıdır
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu	Madde 38	Bilanço esasında ticari kazanç	İşletmeye ilave ve işletmeden çekilen değerlerin kazanca etkisini düzenler
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu	Madde 39	İşletme hesabında ticari kazanç	Hasılat ve gider esasına göre ticari kazancın tespitini düzenler
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu	Madde 40	Ticari kazançtan indirilecek giderler	İnşaat faaliyetindeki ticari giderlerin tespitinde dikkate alınır
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu	Madde 65	Serbest meslek kazancının tanımı	SMMM faaliyetinin serbest meslek niteliğini belirler
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu	Madde 66	Serbest meslek erbabı	Serbest meslek faaliyetinin yanında başka işle uğraşılmasının meslek erbabı sıfatını kaldırmamasını düzenler
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu	Madde 68	Serbest meslek giderleri	İnşaat maliyetlerinin neden doğrudan mesleki gider sayılamayacağının değerlendirilmesinde kullanılır
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu	Madde 85	Gelirin toplanması ve beyanı	Ticari ve serbest meslek kazançlarının yıllık beyannamede ayrı ayrı gösterilmesinin dayanağıdır
213 sayılı Vergi Usul Kanunu	Madde 153	İşe başlama bildirimi	Adi ortaklığın inşaat faaliyeti için işe başlama yükümlülüğünü düzenler
213 sayılı Vergi Usul Kanunu	Madde 168	Bildirim süresi	İşe başlama bildiriminin süresini düzenler
213 sayılı Vergi Usul Kanunu	Madde 227	Kayıtların tevsiki	İnşaat gelir ve giderlerinin geçerli belgelerle ispatlanmasını düzenler
213 sayılı Vergi Usul Kanunu	Madde 229 ve devamı	Fatura düzeni	Mal ve hizmet alımları ile ortaklara bina tesliminin belgelendirilmesinde uygulanır
213 sayılı Vergi Usul Kanunu	Madde 262	Maliyet bedeli	Bina maliyetinin kapsamının belirlenmesinde kullanılır
213 sayılı Vergi Usul Kanunu	Madde 267	Emsal bedel	Ortaklara teslim faturasında uygulanacak asgari bedelin tespitinde dikkate alınır
213 sayılı Vergi Usul Kanunu	Madde 269	Gayrimenkullerin değerlemesi	İşletmeye dâhil gayrimenkullerin maliyet bedeliyle değerlenmesini düzenler
213 sayılı Vergi Usul Kanunu	Madde 270	Gayrimenkul maliyetine giren giderler	Binanın maliyet unsurlarını ve bazı ihtiyari giderleri düzenler
213 sayılı Vergi Usul Kanunu	Madde 271	İnşa edilen binaların değerlemesi	İnşa giderlerinin satın alma bedeli yerine geçmesini düzenler
213 sayılı Vergi Usul Kanunu	Madde 313 ve devamı	Amortisman	Bina mesleki envantere alındıktan sonra amortisman ayrılmasının dayanağıdır
3065 sayılı KDV Kanunu	Madde 1/1	Ticari faaliyet kapsamındaki teslim ve hizmetler	Adi ortaklığın inşaat faaliyetinin KDV’ye tabi olmasının genel dayanağıdır
3065 sayılı KDV Kanunu	Madde 3/a	İşletmeden çekişin teslim sayılması	Binanın ortaklara bırakılması aşamasındaki KDV uygulamasının dayanağıdır
3065 sayılı KDV Kanunu	Madde 27	Emsal bedel ve emsal ücret	Ortaklara teslimde KDV matrahının emsal bedelden düşük olmamasını düzenler
3065 sayılı KDV Kanunu	Madde 29 ve 34	KDV indirimi ve belgelendirme	Adi ortaklık adına alınan inşaat faturalarındaki KDV’nin indirilmesinde uygulanır
KDV Genel Uygulama Tebliği	Adi ortaklıklarda vergileme	Adi ortaklığın KDV bakımından ayrı mükellef olmasını ve ayrı kayıt tutmasını açıklar
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu	Madde 620 ve devamı	Adi ortaklık sözleşmesi	Ortakların inşaat amacıyla oluşturduğu hukuki ilişkinin temelini düzenler
5510 sayılı Kanun	İşveren ve işyeri hükümleri	İnşaat çalışanlarının SGK bildirimleri ve asgari işçilik uygulaması bakımından önemlidir

İlgili MuhasebeNews İçerikleri

Adi ortaklıkla yapılan özel inşaatların vergilendirilmesi ve belge düzeni

Not

Bu yazıda verilen bilgiler genel bilgilendirme mahiyetinde olup, kişilerin, işletmelerin, kurumların ve bu içerikteki olayla benzer durumları bulunan işletmelerin/kişilerin konunun uzmanı mali müşavir ve diğer uzmanlardan kendi işletmeleri özelinde profesyonel destek almalarının önemli olduğunu belirtiriz.

---

Hesaplama Araçları

---

Kira Sözleşmesinin Ek Protokolle Uzatılmasında Damga Vergisi Matrahı Nasıl Hesaplanır?

---

İhracatta Kullanılan Ambalaj ve Paletlerin Geçici İthalat Beyannameleri Damga Vergisinden İstisna mı?

---

Avukatlık Kanunu 35/A Uyarınca Düzenlenen Uzlaşma Tutanağı Damga Vergisine Tabi mi?

---

Kaynak: Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Yazının yayımlandığı tarihten önceki ve/veya sonraki tarihte içerikteki bilginin güncel olmayabileceğini, geçici veya kalıcı olarak başka yasal düzenlemeler olabileceğini göz önünde bulundurunuz ve kendi durumunuza özel doğru bilgi için konuyla ilgili meslek erbabına/uzmanına danışmanız menfaatinize olacağını unutmayınız. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir. İçeriğin tamamı veya bir kısmı ticari amaçla izinsiz kopyalanamaz aksi durumda yasal işlem yapılır.

---